IAS 38 : Immobilisations incorporelles - Champ d'application

La norme IAS 38 s’applique à toutes les immobilisations incorporelles d’exploitation à l’exception des éléments suivants :
 actifs financiers qui font l’objet de la norme IAS 39 ;
 droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables (objet de la future norme « Industries extractives ») ;
 immobilisations incorporelles faisant l’objet d’une autre norme IAS comme celles mentionnées en paragraphe 1.3 « Normes liées ».

Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations incorporelles utilisées pour développer ou maintenir les activités ou les actifs visés ci-dessus, mais distincts de ces activités ou actifs.
Certaines immobilisations incorporelles sont stockées sur un support physique. Il est alors possible de se demander si ces immobilisations sont couvertes par la norme IAS 16 ou par la norme IAS 38. Il faut faire preuve de jugement pour apprécier lequel des éléments est le plus important, c’est l’élément ayant le plus de valeur qui déterminera à quelle norme l’ensemble est soumis.

Par exemple, un logiciel destiné à une machine-outil à commande numérique qui ne peut fonctionner sans ce logiciel, fait partie intégrante du matériel: il est traité en tant qu’immobilisation corporelle ;
 un logiciel sans lequel un ordinateur ne peut fonctionner fait partie intégrante de cette machine, et doit être classé dans le matériel informatique, il en est ainsi des logiciels d’exploitation ;
 cette même règle s’applique aux films, aux brevets, aux formations, aux activités de recherche et de développement où un prototype est considéré pour ses composants incorporels et non pas pour ses éléments physiques.

IAS 38 : Immobilisations incorporelles - Problématique

Les immobilisations incorporelles sont parfois clairement identifiées, comme, par exemple, dans le cas d’un logiciel ou d’un brevet, mais souvent elles se confondent avec ce qui fait la valeur de l’entreprise, le fonds de commerce.

Quelles sont les immobilisations incorporelles qui sont identifiables ?

Un actif ne peut être comptabilisé que si son coût peut être évalué de façon fiable. Or, lorsque les immobilisations incorporelles sont produites en interne, il est souvent difficile de distinguer les charges qui ont contribué à la création de l’immobilisation de celles nécessaires pour maintenir ou développer le fonds de commerce (goodwill) ou de celles nécessaires aux activités opérationnelles. Les dépenses de publicité, par exemple, visent-elles à vendre les produits ou à développer une marque ? Faut-il comptabiliser les incorporelles produites en interne ?

Contrairement à la plupart des immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles ne s’usent pas. Leur durée de vie est parfois clairement établie (c’est par exemple le cas pour un brevet), mais il n’en est pas toujours ainsi. Par exemple, comment juger aujourd’hui de la durée de vie d’une marque comme Coca-cola ? Faut-il amortir les immobilisations incorporelles pour lesquelles la durée de vie ne peut être établie ?

Il est par ailleurs difficile d’établir le moment à partir duquel l’actif est susceptible de générer des avantages économiques futurs. Ainsi, si les frais de recherche peuvent être porteurs d’espoirs, ce n’est qu’à partir du moment où le projet entre dans une phase de développement que l’on peut parler d’avantages économiques probables. A partir de quel moment doit-on commencer à immobiliser les dépenses pour les immobilisations incorporelles générées en interne?

IAS 16 : Immobilisations corporelles - Approche par composants

Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs éléments à durée de vie ou rythme d’amortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manière séparée, de manière à pouvoir associer à chacun son plan d’amortissement spécifique et les dépenses ultérieures correspondantes et selon le principe de base d’une évaluation au coût composé du coût d’achat et des frais directs permettant la mise en service.

Autrement dit, il est approprié de répartir le coût total d’un actif entre ses différents éléments constitutifs et de comptabiliser chaque élément séparément. Tel est le cas lorsque les différentes composantes d’un actif ont des durées d’utilité différentes, ou qu’elles procurent des avantages à l’entreprise selon un rythme différent nécessitant l’utilisation de taux et de modes d’amortissement différents.

IAS 16 : Immobilisations corporelles - Amortissement

Pour le CGNC « l’amortissement est la répartition de la différence entre la valeur d’entrée et la valeur résiduelle sur la durée d’utilisation de l’immobilisation ».

Cette définition ne diffère pas de celle donnée par l’IAS 16 qui le considère comme « la consommation des avantages économiques liés à un actif (…) le montant amortissable est réparti de façon systématique sur la durée d’utilité de l’actif ».

Il est à remarquer que le montant amortissable pour le CGNC est égal à la valeur d’entrée moins la valeur résiduelle, ce qui correspond bien à la consommation des avantages économiques de l’actif consommés pendant la durée d’utilité de cette immobilisation, telle que définie par l’IAS 16.

La constatation de l’amortissement (dépréciation ou consommation) peut se faire dans les deux référentiels comptables d’une manière linéaire ou dégressive. En revanche, le CGNC diffère de l’IAS 16 en ce qui concerne la troisième méthode d’amortissement où il prévoit exceptionnellement la méthode progressive, tandis que l’IAS 16 prévoit le mode des unités de production.

Les deux législations comptables incitent les entreprises à choisir parmi ces méthodes celle qui convient le mieux au rythme de la dépréciation.
Il découle du calcul de l’amortissement, la détermination de la valeur nette d’amortissement à comparer suivant les deux référentiels avec la valeur actuelle de l’actif (valeur recouvrable pour l’IAS 36). On signale ici une légère divergence qui consiste à ce que la constatation d’amortissement exceptionnel ou d’une provision pour une moins value n’est prévue par le plan comptable marocain que si cette moins value est notable et durable, alors que cette condition n’est pas prévue par l’IAS 36.

Une autre divergence à signaler concerne l’évaluation individuelle d’un élément d’actif. En effet, l’IAS 36 prévoit la possibilité d’effectuer cette évaluation en « unités génératrices de trésorerie » (UGT), tandis que le CGNC prescrit que « les éléments constitutifs de chacun des postes de l’actif et du passif doivent être évalués séparément ».

IAS 16 : Immobilisations corporelles - Valeur d'entrée

Les deux référentiels comptables exigent l’évaluation des immobilisations lors de leur entrée en patrimoine.

Les deux législations (marocaine et internationale) préconisent une même manière de comptabilisation des immobilisations corporelles, soit :
 au coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux ;
 au coût de production pour les biens produits par l’entreprise pour elle-même.

Toutefois, il existe une divergence entre les deux législations concernant l’intégration de certaines charges accessoires dans le coût d’acquisition.
D’après le CGNC, les droits de mutation, les honoraires, les commissions et les frais d’actes ne doivent pas contribuer à la valeur comptable des immobilisations corporelles, tandis que la norme IAS 16 n’exclut aucune dépense pouvant être considérée comme « frais directs engagés pour amener l’immobilisation à l’endroit où elle se trouve et la mettre en état de marche pour l’usage auquel elle est destinée ».

La raison du refus par la comptabilité marocaine d’intégrer lesdits frais dans le coût d’acquisition des immobilisations corporelles est que ces frais sont considérés comme étant « non représentatifs d’une valeur vénale ». Quant à l’IAS 16, elle prévoit, avec une logique financière (de trésorerie) que toute dépense directement affectée à l’acquisition de l’immobilisation fait partie de sa valeur d’entrée au bilan.
Le traitement des autres frais accessoires fait état d’accord entre les deux référentiels. Ainsi, ils sont incorporables au coût d’acquisition, selon les deux référentiels, les frais d’installation nécessaires pour mettre le bien en état d’utilisation, à l’exclusion des coûts de démarrage (frais d’essais et de mise au point) qui sont à classer parmi les charges de l’exercice qui leur a donné naissance.

En ce qui concerne le coût de production, les deux législations comptables (CGNC et IAS 16) définissent le coût de production comme la somme de toutes les dépenses générées par le processus de production.

Les deux référentiels comptables n’admettent, que sur des conditions spéciales, l’inclusion dans le coût des immobilisations produites des :
 frais de démarrage ;
 dépenses de pré-exploitation.

Ces conditions spéciales peuvent être soit le caractère direct de ces frais, soit les spécificités de l’activité de l’entreprise.

Pour le traitement des immobilisations acquises par voie d’échange, le CGNC stipule que « les immobilisations acquises par voie d’échange entrent en patrimoine de l’entreprise à la valeur actuelle du bien cédé, présumée égale à celle du bien acquis ou à la valeur actuelle dont l’estimation est la plus sûre ».

L’expression « estimation la plus sûre » revient à retenir la valeur de celui des deux actifs qui présente la plus grande objectivité (par référence à un marché par exemple).

Quant à l’IAS 16, l’évaluation du coût d’entrée des immobilisations acquises par voie d’échange est la suivante:
 une immobilisation corporelle, acquise par échange contre un bien de nature et/ou de valeur différente, est entrée en patrimoine à la valeur vénale du bien acquis ;
 une immobilisation corporelle acquise par échange contre un bien semblable servant à des fins analogues dans la même tranche d’activité et ayant une valeur actuelle semblable, est évaluée à la valeur comptable du bien donné en échange (ajusté le cas échéant pour tenir compte des spécificités du contrat d’échange).

La divergence qui existe entre les deux référentiels sur ce point réside dans le fait que le CGNC considère l’échange des immobilisations comme une opération de cession suivie d’une acquisition. Tandis que l’IAS 16 n’admet cette solution que lorsque les immobilisations échangées sont dissemblables.
La raison de cette différence découle du fait que lorsque les immobilisations à échanger sont semblables, la plus value qu’une entreprise pourrait dégager de l’opération d’échange en utilisant la méthode de « valeur actuelle », pourra être assimilée à une réévaluation partielle ce qui n’est pas admis par le cadre comptable de l’ IASB.